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来源：税屋 作者：刘天永律师

时间：2023-09-04

　　《增值税法》[草案二次审议稿]贯彻了税收法定原则、税收公平原则、税收便利原则、纳税人权利保护原则，具有积极意义，但另一方面部分条款还有进一步探讨的空间。结合北京华税律师事务所在税法领域的一些实务经验，我们整体阐述修改建议如下。

　　一、关于草案二次审议稿第一条

　　第一条 在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。
　　销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　修改意见：建议在草案二次审议稿第一条前增加关于“立法目的”条款：

　　为了规范国家参与分配货物、服务、无形资产、不动产流通环节产生的增值额，保障国家财政收入，保护纳税人抵扣权等合法权益，维护增值税税收中性原则，制定本法。

　　修改理由：根据《立法技术规范(试行)(一)》第二节第5.1款规定：“法律一般需要明示立法目的，……立法目的的内容表述应当直接、具体、明确，一般按照由直接到间接、由具体到抽象、由微观到宏观的顺序排列”，第5.3款规定：“立法目的……一般在第一条……表述，先表述立法目的……”。为了明确增值税法的立法目的，体现我国增值税征税原理，奠定增值税立法保护纳税人合法权益的基础价值，建议增加“立法目的”条款，草案二次审议稿原第一条顺延。

　　二、关于草案二次审议稿第四条

　　草案二次审议稿第四条：

　　第四条 有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:
　　(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
　　(二)单位和个体工商户无偿转让货物；
　　(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品；
　　(四)国务院规定的其他情形。

　　修改意见：建议修改为“有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：

　　(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

　　(二)单位和个体工商户无偿转让货物，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;

　　(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;

　　(四)单位和个体工商户无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;

　　(五)单位和个体工商户将货物、无形资产、不动产分配给股东或者投资者;

　　(六)国务院规定的其他情形。”

　　修改理由：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号)等文件将“用于公益事业或者以社会公众为对象的”捐赠从视同销售中排除，体现了鼓励企业和个人为公益事业做贡献的基本导向，但草案二次审议稿将此删除，将对公益捐赠行为形成税收障碍，因此建议保留公益事业除外的相关内容。

　　草案二次审议稿相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税〔2016〕36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，但“货物分配给股东或者投资者”这重要一项没有被明确。对于向股东分配，不能认为企业有经济利益流入，很难认为属于增值税征税范围，而此种行为也不能归入无偿转让的范畴，如不特别规定对此行为作视同销售处理，将导致相应货物、无形资产、不动产的抵扣链条中断。

　　三、关于草案二次审议稿第五条

　　草案二次审议稿第五条：

　　第五条 有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税:
　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；
　　(二)收取行政事业性收费、政府性基金；
　　(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；
　　(四)取得存款利息收入。

　　修改意见：删除，或增加容缺、兜底性表述。

　　修改理由：根据税收法定原则，税法仅需规定应当纳税的情形，而不征税情形无需特别作出规定，否则将造成法律适用的混乱，导致税收征纳中，错误认为没有列入不征税范围的都需征税。从财产权利保护的基础出发，纳税人的收益、财产本应以不纳税为自然状态，而作为宪法项下为组成国家而让渡的财产权利，仅可能因法律明确规定而负担纳税义务。因此，建议将该条款删除，或者增加不征税行为的容缺、兜底性表述，以扩大不征税行为的范围，避免出现对不征税行为的限缩性解释。

　　四、关于草案二次审议稿第十四条

　　草案二次审议稿第十四条：

　　第十四条 境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。
　　扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。

　　修改意见：建议将本条第一款修改为“境外单位和个人在境内发生应税交易，购买方为境内单位的，以购买方为扣缴义务人;购买方为境外单位或个人的，销售方应当自行申报纳税”。

　　修改理由：为了理顺征纳关系，维护财政收入秩序，对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人，在购买方为境内单位，即在B2B模式下实施“逆向征收”，具有较高的征管效率，但是在B2C模式下，境内个人缺乏纳税积极性，逆向征收难以实现，且购买方系境外单位和个人的情形，也无法保障代扣代缴制度的顺利实施。

　　参考OECD《国际增值税/货物劳务税指南》，由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题。例如，日本规定，在B2B情况下由境内的服务接受方申报缴纳，在B2C情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定，非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。

　　因此，明确在向境内个人销售货物、提供服务时，境外供应商的纳税人身份，有利于加强对境外供应商的监管。而将该款合并至第一条，有利于修复草案二次审议稿结构上概念的体系性和统一性。

　　五、关于草案二次审议稿第十五条

　　草案二次审议稿第十五条：

　　第十五条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额。
　　进项税额，是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。
　　纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。

　　修改意见：建议修改本条第二款为“进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付、负担或者视同发生的增值税额”。

　　修改理由：进项税额是一个中性概念，对进项税额的定义不需要考虑是否符合抵扣条件，且对不得抵扣的进项税额已在第二十一条中单独规定，故此条款不需要限定“与应税交易相关”。

　　现行税制下，存在两种未实际支付或负担进项税额却可抵扣的特殊情形：一是购进农产品可以按扣除率计算进项税额;二是生产、生活性服务业进项税额加计10%或15%扣除。因此，该条有必要对这两种特殊情况予以确认。

　　六、关于草案二次审议稿第十八条

　　草案二次审议稿第十八条：

　　第十八条 发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。

　　修改意见：建议增加第二款“无法确定市场价格的，税务机关和海关有权按照下列顺序确定销售额：(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定;(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。成本利润率参照行业标准确定”。

　　修改理由：对于没有市场价格，或者市场价格存在较大波动的，应当明确税务机关、海关确定销售额的方法，避免税务机关、海关随意行使执法权。

　　七、关于草案二次审议稿第二十三条

　　草案二次审议稿第二十三条：

　　第二十三条 下列项目免征增值税：
　　(一)农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
　　(二)避孕药品和用具，医疗机构提供的医疗服务；
　　(三)古旧图书，自然人销售的自己使用过的物品；
　　(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
　　(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
　　(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，残疾人个人提供的服务；
　　(七)托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍服务，殡葬服务；
　　(八)学校提供的学历教育服务，学生勤工俭学提供的服务；
　　(九)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
　　前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。

　　修改意见：建议增加 “(十)纳税人在资产重组过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人;(十一)存款利息收入”。

　　修改理由：国家税务总局2011年13号公告以及财税〔2016〕36号文中已经明确规定，对于在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不征收增值税。本次立法中应当对该事项进行明确。目前，各国增值税规定中对于类似交易类型的处理，存在不征税和免税两种不同的处理方式，考虑到并购重组增值税规则较为复杂，如纳税人自行申报享受容易引发后续争议，且实务中对此类行为多有报备要求，建议使用免税的处理方式。存款符合应税交易行为定义，但目前存款行为不缴纳增值税，应当在免税政策中明确。

　　八、关于草案二次审议稿第二十七条

　　草案二次审议稿第二十七条：

　　第二十七条 增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确：
　　(一)发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。
　　(二)发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。
　　(三)进口货物，纳税义务发生时间为货物进入关境的当日。
　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当日。

　　修改意见：建议将第一款第(一)项修改为“(一)发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当日”。

　　修改理由：增值税发票仅是抵扣税款的凭证，属于税收征管的手段和工具，本身不应影响税收实体法律规则，以开票时间确认纳税义务发生时间，是典型的“以票管税”思维的体现。从草案二次审议稿的规则体系来看，在销售额未达法定起征点免征税款的情况下，如保留按开票时间确认纳税义务发生时间的规则，则可能给予纳税人通过人为调整开票节奏操控第二十九条可适用性的空间，实现避税目的。另外，对于虚开增值税发票的定性也有影响。例如，对于未来年度的销售行为，双方先签订合同，销售方根据购买方的要求在当年度先行开具发票，根据该规定该交易的纳税时间也会发生改变。但是，这种情形是否会被认定为虚开增值税发票将容易产生分歧和争议。

　　九、关于草案二次审议稿第二十八条

　　草案二次审议稿第二十八条：

　　第二十八条 增值税纳税地点，按照下列规定确定：
　　(一)有固定生产经营场所的纳税人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
　　(二)无固定生产经营场所的纳税人，应当向其应税交易发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
　　(三)自然人销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，提供建筑服务，应当向不动产所在地、自然资源所在地、建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。
　　(四)进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳。
　　(五)扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款；机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

　　修改意见：建议将第(五)项修改为“(五)扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。

　　修改理由：基于对第十四条的修改建议，跨境交易只有购买方在境内时，才由购买方履行扣缴义务，因此第(五)项后半句的情形不适用代扣代缴，可以删除。对于跨境交易购买方在境外的情形，应当适用第(二)项规定确定纳税地点。