ywb

来源：中国税务报 作者：沈德全 李玉良

时间：2023-09-27

　　依据税收法定原则，纳税义务成立的前提是主体的行为和事实满足税法规定的课税要素。税法规范的应税事实，源于民事法律关系，既受民法调整，也受税法规范。税务机关应根据应税事实的经济实质而非法律形式决定税法的适用，即应遵循实质课税原则。笔者建议，在修订税收征管法时，增加实质课税原则的条款。

　　实质课税原则是税法适用的重要原则，我国税收法律、法规、规章和规范性文件对此缺少明文规定，但提出了实质重于形式的原则及适用。主要表现在：首先，按实质课税原则确定纳税主体。税收征管法规定财务上独立核算的承包人或承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。其次，按实质课税原则对关联企业进行纳税调整。企业所得税法规定对关联企业之间非独立业务往来按独立企业之间的业务往来进行纳税调整;个人所得税法也规定对个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整;国家税务总局《特别纳税调整实施办法(试行)》规定税务机关按照实质重于形式的原则审核企业是否存在不具有合理商业目的避税安排，并依规进行纳税调整。再次，按实质课税原则确定行为的实质。增值税暂行条例、消费税暂行条例、资源税法确定了一些视同销售、特殊销售的情形。最后，按实质课税原则确定涉税事项的其他实质。现行税收规范性文件规定税务机关对交易性质、收入性质、收入实现时间、收入数额、所得数额等根据经济实质予以确认。可见，我国税收执法实践已经确立了实质课税原则。

　　司法判例中，最高人民法院在审判裁定中指出，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，但税务机关在依法履行征收税款法定职责的过程中，必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，这是实质课税原则的基本要求。但是，最高人民法院在相关法律文书中指出，税务机关依据税收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，在认定实质民事交易关系时，还应当符合事实和税收法律规范，并承担举证责任。可见，一方面，最高院承认税务机关拥有依据实质课税原则认定民事法律关系的权力;另一方面，又提示税务机关认定行为应符合事实和税收法律规范的要求。

　　名实不符的交易行为在经济活动中广泛存在，如“假买卖真借贷”“融资性售后回租”“假投资真所得”“股权真转让假代持”“名为投资实为租赁”等，但税收征管法等税收法律中缺乏对实质课税原则的一般性规定，如何通过立法确定实质课税原则，明确在实质课税原则发生争议时的举证责任分配成为一个重要的现实问题。

　　笔者建议，在修订税收征管法时，增加实质课税原则的条款，明确税务机关可以根据经济实质确定应税事实，对税务机关认定名实不符民事法律关系的启动条件、操作程序、结果运用等作出具体规定，更好地体现税收公平原则，同时规定税务机关对应税事实负举证责任，完善争议处理及法律救济制度，保护纳税人合法权益。

　　来源：中国税务报 2023年09月27日 版次：07 作者：沈德全 李玉良 (作者单位：国家税务总局白山市税务局)