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来源：华税 作者：华税

时间：2024-04-25

摘要：石化变票行为人的主观目的和其行为造成的客观结果均为偷逃消费税。而且，实施变票行为的企业仅仅获取了变票费的利益，在整个链条当中，炼化企业才是最大的受益者，全链条的收益也均来自炼化企业偷逃的消费税税款。

　　编者按：最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)明确了不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为不构成虚开犯罪。据此可知，虚开犯罪保护的法益特指以抵扣方式征收管理的增值税，且这一结论并非由两高司法解释所创设，而是刑法的原有之义，在两高司法解释施行前也同样适用。石化行业涉税案件主要侵害的是消费税利益，行为人通常都没有骗抵增值税的目的，也没有造成增值税损失的可能，但过去石化涉税案件审理中，很多法院没有对刑法作出恰当的目的解释，没有对石化涉税案件侵害的税收利益作出准确认定，导致大量此类案件被判处构成虚开犯罪。我们认为，石化行业被判决虚开的案件存在认定事实错误、适用法律错误等问题，仍可积极提起申诉。

　　01、两高司法解释虚开增值税专用发票罪出罪条款的分析

　　两高司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。本条款属于出罪条款，赋予了当事人举证出罪的机会，具有重要意义。笔者认为，从出罪条款可以得出两个结论：

　　(一)虚开犯罪保护的法益是以抵扣方式实现税收征管的增值税

　　出罪条款使用“骗抵”、“因抵扣造成税款被骗损失”的表述，表明虚开犯罪主要针对骗取抵扣行为，“抵扣”在税收征管中有稳定、明确的含义，专指增值税一般计税方法采取的“进项税额抵扣”这一税收征管方式。

　　有反对观点指出，在增值税征管中并非都使用“抵扣”的概念，例如农产品增值税领域也存在“核定扣除进项税”的概念，故不能将“骗抵”与增值税完全对等，我们认为这种理解有违增值税立法本意。农产品增值税核定扣除属于进项抵扣的一种特殊手段，采用“核定扣除”的概念仅仅为了和自行填开农产品收购发票进项抵扣的征管方式加以区分，在《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》第二条中也明确规定了“购进农产品抵扣增值税进项税额的试点纳税人均适用本办法”，亦足以说明核定扣除属于农产品增值税进项抵扣的一种特殊形式，仍是增值税进项抵扣的下位概念，并非与进项抵扣平级的概念。

　　另有反对观点认为，在企业所得税、消费税等领域也存在“抵扣”的概念，故不能将“骗抵”与增值税完全对等，我们认为这种理解也不妥当。首先，《企业所得税法》第八条明确了对成本费用等支出采用“扣除”方式在计算应纳税所得额时减除，也就是我们通常理解的“税前扣除”的概念。虽然国家税务总局公告2015年第81号等部分文件中采用了投资额“抵扣”应纳税所得额的表述，但这里的抵扣仍属于税前扣除的下位概念，是特殊的税前扣除形式，并不意味着企业所得税应纳税所得额的计算存在“税前扣除”和“抵扣”两种方式。消费税领域的“抵扣”主要出现在《消费税暂行条例》第四条第二款“委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣”，但这里的“抵扣”不是一个严谨的税法概念，不构成所谓“消费税抵扣”的征管制度，仅仅意味着应税消费品连续生产应税消费品可以“扣除”、“扣减”已纳的消费税。这一点可以从其他消费税政策中佐证，例如财法[2012]8号规定“委托方将收回的应税消费品……以高于受托方的计税价格出售的……在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税”，就使用了“扣除”的概念。再如国家税务总局公告2018年第1号第二条规定“外购、进口和委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的……按规定计算扣除已纳消费税税款”，同样使用了“扣除”的概念。故消费税领域的“抵扣”是不稳定、未形成统一概念的用语，显然不能作为对两高司法解释中“骗抵”概念进行解释的依据，不能作为两高司法解释的“骗抵”所涵摄的对象。

　　(二)实施了虚开行为不等于有“骗取抵扣增值税”的目的和危险性

　　根据两高司法解释立法逻辑，第十条第一款规定了虚开犯罪行为，第二款规定了出罪条款，意味着第一款是第二款的基础，只有行为人实施了虚开行为，才需要进一步分析其有无“骗取抵扣增值税”的目的和危险性。也就意味着虚开行为和“骗取抵扣增值税”之间没有必然联系。笔者认为，实施虚开行为，但没有“骗取抵扣增值税”的目的和危险性的，主要包括以下情形：

　　1、作为一般纳税人的行为人采购增值税应税项目，支付含税价款，但未取得发票，从第三方取得增值税专用发票，价税合计未超过其支付的采购价款的。此种情形下，行为人采购环节取得抵扣权利，因抵扣权利未得到满足，选择代开发票，因抵扣税款不超过其承担的进项税额，其主要目的系实现抵扣权利，而非没有抵扣权的情况下“骗取抵扣”，其抵扣行为仅以实现抵扣权为限，没有造成税款被骗损失。需注意此种情形仅采购方(受票方)满足出罪条件，对开票方来说，如其有放任受票方骗抵税款的间接故意，则仍可认为其有帮助他人骗抵税款的目的，不能当然出罪。对销售方来说，其虽不构成虚开犯罪，但如其销售时未申报纳税，应当相应追究其偷逃税的法律责任。

　　2、实施虚开行为但并未利用税款抵扣功能的。增值税是针对应税项目增值额征收的税款，对增值额征税有两种途径可以实现，一是以应税项目销售额减除应税项目采购额，按照税率计算增值税，第二种是以应税项目销售额按照税率计算销项税额，以应税项目采购额按照税率计算进项税额，再以差额计算应纳税额，也即抵扣模式。因此，抵扣模式实现的最终目的是对增值额征税，是为了正确计算增值税应纳税额设计的。利用发票抵扣功能骗取抵扣增值税，能够在极小成本下大规模侵占国家税收利益，有严重社会危害性，应当按重罪处罚，这也是虚开犯罪设置较高法定刑的法理基础。但随着社会发展，增值税发票被赋予了其他功能，例如财务核算功能、税前扣除凭证功能、连续生产应税消费品的消费税扣除功能，这些功能与进项抵扣功能无关。对于实施了虚开行为，但未利用抵扣功能实现骗取抵扣增值税的，没有“骗取抵扣增值税”的目的和危险性，不是为了非法侵占国家增值税利益，社会危害性远低于虚开犯罪。

　　02、石化行业涉税案件的业务模式

　　石化行业主要产品是成品油，属于消费税应税消费品，石化行业涉税案件的核心目的是偷逃消费税。根据《消费税暂行条例》之规定，炼化企业购入原油等非应税消费品，生产加工成燃料油等应税消费品，需要依法缴纳消费税。由于在税收征管中，税务机关难以实时监管炼化企业的生产加工情况，遂将对生产行为的监管转化为对进销项发票品名的监管。炼化企业取得原油发票，对外开具燃料油等成品油发票的，税务机关即认为炼化企业发生了加工生产行为，应当申报缴纳消费税。而炼化企业采购原油取得原油发票，对外销售成品油仍然开具原油发票的，或者采购原油取得成品油发票，对外销售成品油正常开具成品油发票的，在账面上则体现为贸易行为，即便其实际上发生了加工生产行为，税务机关也难以有效监测到，以此实现偷逃消费税纳税义务。

　　(一)石化行业传统涉税案件

　　传统涉税案件主要表现为变票案件，变票模式主要有以下两类：

　　1、用于生产领域虚抵消费税的变票，这种变票模式的核心是炼化企业改变原材料采购环节的发票品名，即采购原油、取得原油发票，通过变票企业将发票品名变更为成品油，再将成品油发票开回，同时将原油货物生产成成品油，正常对外销售，伪造采购成品油、销售成品油的纯贸易业务。

　　2、用于流通领域的变票，主要是指炼化企业生产成品油并对外销售时，仍然开具原油或化工发票，规避纳税义务，再通过变票企业将发票品名变更为成品油，配合成品油货物向下流通。

　　(二)石化行业新型涉税案件

　　为了从根本上防止石化贸易企业的变票行为，2018年1月国家税务总局出台《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)，于2018年3月正式上线成品油发票模块系统。成品油发票模块对贸易企业和生产企业使用成品油发票作出了重大限制和规范。然而，成品油市场垄断的根本问题还将长期存在，炼化企业的削减成本需求始终存在，基于此，石化行业的发票违法犯罪就不会消失，并出现了新型变票模式。

　　实践中的新型变票模式多种多样，比如利用历史遗留虚假库存对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、挂靠生产企业欠税开票、委外加工欠税开票、利用成品油发票红冲时间差对外开票、利用黑客技术篡改系统暴力开票、从加油站等成品油零售企业取得代开发票等模式。但这些案件核心目的仍然在于偷逃消费税。

　　03、石化行业涉税案件的法律分析

　　结合两高司法解释之规定，石化行业涉税案件侵害的法益与一般的虚开犯罪有本质差别，应当将石化行业以偷逃消费税为目的、没有骗抵增值税目的、没有造成增值税损失危险的行为排除在虚开犯罪之外。具体而言：

　　(一)石化变票的动因是偷逃消费税，侵害国家消费税利益

　　炼化企业出于偷逃消费税的目的，在实际使用原油加工生产成燃料油等成品油的同时，将发票品名变更的环节转嫁给购销链条上的上游企业或下游企业，或是在采购非应税消费品原料时，要求供应商开具(或第三方企业代开)应税消费品品名的发票，从而非法作消费税抵扣，利用税收征管漏洞，规避自身本应承担的消费税纳税义务。这些行为均契合偷逃消费税的目的，侵害了国家消费税利益。

　　(二)石化变票没有骗抵增值税的目的，没有骗抵增值税利益的危险

　　实践中，石化行业涉税案件除炼化企业、变票企业参与外，为了使行为更加隐蔽，通常还会拉长交易链条、设计多个过票环节，但无论增加多少过票环节，链条上的各交易主体均按实际油品数量、金额开具发票，根据实际开具发票记载的税额确认销项税额，根据实际取得发票记载的税额确认进项税额，如实申报缴纳增值税。且原油、化工原料、成品油货物增值税税率均一致，品名的变更不影响增值税纳税义务。变票行为不具备骗抵增值税的主观目的和客观危险，没有侵害国家增值税利益的可能性。

　　综上，虚开罪所打击的犯罪行为是利用增值税专用发票骗取国家税款的行为，核心是“骗”;逃税罪所打击的犯罪行为是通过各种手段恶意逃避纳税义务的行为，核心是“逃”。如果石化变票行为仅利用票证功能进行虚假的消费税纳税申报，逃避缴纳消费税，没有造成国家增值税税款损失，未侵犯虚开犯罪的保护法益，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。司法机关不能以税款损失金额为依据，恣意逾越两罪的边界，尤其是不能将虚开犯罪任意扩大适用。否则，将严重违背刑法罪责刑相适应的基本原则，严重有违刑法的公平正义。

　　04、两高司法解释的时间效力分析

　　(一)两高司法解释是对刑法本意的还原

　　根据罪刑法定原则，犯罪构成要件、出罪条款等入罪、出罪的基本问题，只能由刑法规定。司法解释只能对刑法作出解释，明确刑法的法律适用，而不能超越刑法另行设置出罪、入罪条款。因此，两高司法解释对“骗取抵扣税款”的规定不是一项新法律规定，而是对刑法本意的还原。罪与非罪的认定具有稳定性，不能得出两高司法解释出台前一项行为构成犯罪、出台后不构成犯罪的不合理认识，而应当认为两高司法解释出台前后，行为是否入罪的结论是一致的，过去刑法及司法解释没有规定，属于立法技术问题。

　　因此，对于两高司法解释施行前审理的石化涉税案件，司法机关应当采用目的解释原则，还原刑法和旧司法解释省略的出罪标准，即不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开犯罪。如司法机关没有对增值税税款损失作出认定、没有对出罪标准进行考虑就判处构成虚开犯罪，显然属于认定事实错误、适用法律错误。

　　(二)两高司法解释适用于所有已决、未决石化涉税案件

　　两高司法解释自2024年3月20日起施行，根据《刑事诉讼法》《最高人民法院 最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》(高检发释字〔2001〕5号)相关规定，对两高司法解释的时间效力，区分四种情形判断：

　　1、犯罪行为发生在2024年3月20日以后的，当然适用新司法解释处理。

　　2、犯罪行为发生在2024年3月20日以前，但在两高司法解释生效时属于未决案件的，原则上适用旧法规定处理，但两高司法解释对当事人更有利的，适用两高司法解释处理。

　　3、犯罪行为发生在2024年3月20日以前，且在两高司法解释生效时属于已决案件的，如果按照旧法规定认定事实、适用法律正确的，不再变动。

　　4、犯罪行为发生在2024年3月20日以前，且在两高司法解释生效时属于已决案件的，如果按照旧法规定认定事实、适用法律错误的，应当启动审判监督程序。

　　因此，对于石化涉税未决案件，当然适用两高司法解释的规定，可以积极主张适用出罪条款，对于石化涉税已决案件，如法院审理中没有考虑当事人是否有骗抵增值税的目的、是否造成增值税被骗损失，径行判处构成虚开犯罪的，应当适用两高司法解释所明确的刑法立法本意，启动审判监督程序。



　　05、建议：石化行业偷逃消费税被判处虚开的案件积极申诉

　　涉税刑事诉讼属于刑事诉讼中较为专业、精细的领域，而石化变票案的疑难程度尤甚。实践中，如不能形成一套恰当的辩护策略，将石化变票的动因、主观目的、社会危害性等进行准确的阐述和详尽的说理，则很难引导司法机关就影响定罪量刑的案件事实进行考察，导致法官基于既定的错误认知作出偏离公正的判罚。石化变票案的申诉辩护策略应重点围绕以下三点展开：

　　1、增值税链条状态

　　首先需要考察链条上各开票方有无就开具发票全额纳税，以及受票方取得发票抵扣税款是否以本业务中对外开具发票产生的销项税额为限。如果开票方没有据实缴纳增值税，则存在偷逃税问题，需追究偷逃税的法律责任，如果受票方取得发票不仅用于抵扣本业务中对外开具的发票，还用于抵扣其他业务产生的销项税额，则存在取得虚开发票的行为，需追究其虚开的法律责任。

　　2、消费税损失原理

　　石化变票行为人的主观目的和其行为造成的客观结果均为偷逃消费税。而且，实施变票行为的企业仅仅获取了变票费的利益，在整个链条当中，炼化企业才是最大的受益者，全链条的收益也均来自炼化企业偷逃的消费税税款。

　　3、虚开犯罪与逃税罪的法律适用

　　阐明消费税损失原理后，应进一步结合虚开增值税专用发票罪实际要求具备骗抵增值税的故意和造成国家增值税损失的结果两个构成要件，论证石化变票不构成虚开犯罪，而属于逃税行为。同时积极主张适用行政前置程序，通过补缴税款和滞纳金、缴纳罚款，规避刑事处罚。