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来源：魏志标谈税法 作者：魏志标

时间：2024-06-30

摘要：税收扣缴义务人制度是国家出于源泉控管，降低征管成本而设置的制度，根据《税收征收管理法》第 4 条的规定，只有我国法律、行政法规明确规定的单位或个人才负有代扣代缴义务。第30条同时规定，扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。

　　税收扣缴义务人制度是国家出于源泉控管，降低征管成本而设置的制度，根据《税收征收管理法》第 4 条的规定，只有我国法律、行政法规明确规定的单位或个人才负有代扣代缴义务。第30条同时规定，扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。

　　一、主要税种有关扣缴义务人的规定

　　《个人所得税法》第9条：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　《增值税暂行条例》第18条：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

　　《消费税暂行条例》第4条：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。

　　《企业所得税法》第37条：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第38条：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

　　《车船税法》第6条：从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税，并出具代收税款凭证。

　　《城市维护建设税法》第8条：城市维护建设税的扣缴义务人为负有增值税、消费税扣缴义务的单位和个人，在扣缴增值税、消费税的同时扣缴城市维护建设税。

　　二、扣缴义务人的法律风险与责任

　　从各国立法和理论来看，大多认为扣缴义务人应归属于纳税主体，在征纳程序中的地位与纳税人也没有什么本质不同。从我国现行《税收征收管理法》等法律条文的规定上看，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般都是将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。其中特别需要关注的条款如下：

　　《税收征管法》第32条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　《税收征管法》第52条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。(注：此为非偷抗骗税情形下的税务机关追征权的规定，税务机关可以向扣缴义务人追缴税款及滞纳金)

　　《税收征收管理法》第63条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。(注：此为偷税规定，对于纳税人和扣缴义务人采取的是同等认定和处罚标准)

　　《税收征管法》第69条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。(注：实务中扣缴义务人可能对于自己的扣缴义务并不明确，同时注意此处未规定加收滞纳金)

　　同时，针对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，还有两个文件需要注意：

　　其一，《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第2条第3款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”。(注: 根据此条扣缴义务人应扣未扣的应由其补缴税款，该观点得到部分税务机关的支持)

　　其二，《关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)的规定：“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”

　　《刑法》第201条：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　(注：此条是对扣缴义务人逃税刑罚的规定，也即扣缴义务人采取“欺骗、隐瞒手段”，会触发刑事责任。根据最新两高司法解释(法释〔2024〕4号)第1条的规定，扣缴义务人采取第一、二款所列手段(1、伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的，2、以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的)，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的(注：未要求比例)，依照刑法第201条第1款的规定定罪处罚。

　　对于刑法201条第2款，根据法释〔2024〕4号文，扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。需要注意的是，按照之前的司法解释(法释〔2002〕33号)，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，最新司法解释去掉了“书面”二字。

　　特别需要注意的是，有观点认为扣缴义务人不适用刑法201条第4款“首犯不罚”制度，也即扣缴义务人如果触犯逃税，可以直接追究其刑事责任)。