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<TD class=txthei vAlign=top><WRAP=PHYSICAL><BR> 偷税与偷税罪分别是税法和刑法界定的两种涉税违法行为。其中偷税是指仅违反了税法相关规定的一般行政违法行为，而偷税罪是指触犯了《刑法》的犯罪行为。偷税和偷税罪在概念规定方面有许多相似之处，以至于人们在实践中往往忽视了两者之间的差异，并误认为偷税行为如果情节严重，就必然会构成犯罪；偷税罪就是情节严重的偷税行为。这种误解的存在，混淆了罪与非罪的界限，影响到税收执法的公正，甚至是法律的尊严。因此，有必要对现行制度中规定的偷税和偷税罪概念的内涵和外延予以明确，为指导税收执法和司法工作提供参考，为完善税收立法提供借鉴。<BR> 根据刑法犯罪理论，犯罪有四个基本构成要件：犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面。这四个要件是界定此罪与彼罪的唯一标准，也是区分罪与非罪的唯一标准。下面主要借助犯罪构成理论，从犯罪构成的四个基本要件入手，对现行法律制度所界定的偷税与偷税罪概念的特征进行比较辨析。<BR> 一、行为主体方面根据我国现行《刑法》规定，偷税罪的主体是特殊主体，主要包括纳税人和扣缴义务人，这与税收法规关于偷税行为主体的规定大致是一致的。但是，根据刑事犯罪理论，偷税罪主体范围有扩大的一面，比如偷税罪共同犯罪案件中，非纳税义务人和扣缴义务人都可能成为偷税罪的主体；另外，偷税罪主体范围也有缩小的一面，比如行为人必须具有刑事责任能力并达到刑事责任年龄，才有可能成为偷税罪的主体。但是税收法规对偷税行为人的责任年龄和责任能力没有明确规定。由此可见，偷税与偷税罪在行为主体方面是不完全一致的。<BR> 二、行为主观方面1．偷税罪的主观特征犯罪在主观上需是故意。<BR> 对于过失行为，法律有规定的才构成犯罪。现行关于偷税罪的法律规定都反映出当事人在主观上意识到这种行为会造成不缴、少缴税款的后果，并希望或放纵其发生的一种心理态度，是典型的故意犯罪。但是在法释〔2002〕33号《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中规定，纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的，应当认定为是“经过税务机关通知申报”的。据此规定，此时若产生不缴、少缴税款的后果，且情节严重，就有可能被定性为偷税罪。由于不申报可能是过失原因造成的，由此推论出过失行为也会成立偷税罪，这与当前偷税罪是主观故意犯罪的主流认识明显相悖。<BR> 2．偷税的主观特征行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件以及是否需要区分故意和过失等情形，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。立法实践中是否以主观过错为要件，反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利两种价值上的权衡。我国税法中，没有从主观态度上判断是否是违法行为的原则规定。考虑到我国公民纳税意识较低和税法宣传力度有限的现状，《税收征管法》及其实施细则规定，对由于纳税人计算失误、税务机关的原因以及不申报造成的不缴、少缴税款等，没有直接认定为偷税。这些行为显然不能包括纳税人过失行为的全部，由此似乎可以推断说，其他过失行为可能会构成偷税。<BR> 由此可见，偷税既可能是故意行为，也可能是过失行为，而偷税罪只能是故意行为。<BR> 三、行为客观方面依据法释〔2002〕33号规定，纳税人和扣缴义务人已经办理税务登记和扣缴税款登记的，视同“经税务机关通知申报”，此时不申报造成不缴、少缴税款后果，并且情节严重的话就构成偷税罪。但是依照《税收征管法》第六十四条规定，不申报的行为并没有被明确定性为偷税行为。实践中有人想当然地引用司法解释，把不申报造成不缴、少缴税款的行为定性为偷税进行处罚，是不妥当的，因为司法解释只在法院审判活动中对下级法院具有约束力，并不能作为行政执法的依据。最高法院司法解释中将纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的规定为《刑法》上“经税务机关通知申报”的情形之一，并不能视同是对《税收征管法》相应规定的解释。<BR> 四、行为客体方面偷税罪和偷税行为侵害的都是国家的税收管理制度。税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称，包括课税对象、税率、纳税期限、征收管理体制等内容，任何课税对象不纳税，不按规定的税率、纳税期限纳税以及违反税收管理体制等行为，都是对我国税收管理制度的侵犯。从这点来看，两者是一致的。<BR> 通过以上分析可以看到，偷税与偷税罪在实践中存在较多差异，这些差异不光表现在违法情节的轻重上，也表现在违法行为主体、行为方式、行为主观等方面。其中，有些差异的存在是合理的，需要进一步认识、理解并予以遵行；有些却是不合理的，它反映了在打击偷税违法行为立法中存在的缺陷，需要进一步改进和完善。<BR> 作者单位：陕西省渭南市国税局稽查局 </TD></TR></TABLE></TD></TR></TABLE>
