www.ctaxnews.com.cn 张健
房地产企业因项目开发期长、项目滚动进行、成本结转具有特殊性，其相关会计制度和税收规定存在一定差异。而且我国的房地产企业所得税管理主要建立在国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号，简称83号文件）和国家税务总局《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发〔2001〕142号，简称142号文件）两个文件之上，内资和外资房地产企业也存在不同点。本文对房地产行业会计制度和税收规定存在的差异分析如下。
期间费用扣除方法不同
83号文件规定，内资房地产开发企业进行成本和费用扣除时，必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。142号文件规定，企业当期成本费用的确定，应根据当期销售面积以及可售单位工程成本费用来确定。可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积，其中，可售总成本费用包括为开发建设工程而发生的成本及期间费用。
房地产行业会计制度规定，除开发期间借入资金所发生的利息以间接费用列入开发产品成本外，其余的期间费用不分项目，一律作为当期损益处理。
内资房地产企业对于期间费用的规定和会计制度一致。但按142号文件规定，期间费用应并入开发总成本，并按实际销售面积随销售成本逐步摊销。当期项目多的，还应按项目分摊费用，待各项目实现销售时，按销售进度摊入当期损益。这种计算方法与会计制度的规定不同。
销售实现确认时间与纳税义务发生时间不同
142号文件规定，外商投资房地产企业采用预售款销售的收入确定原则：采取分期付款或预售方式销售的，以合同约定的付款时间为销售收入的实现；采取银行提供按揭贷款销售的，以银行将按揭贷款办理转账之日，为销售收入的实现；采取以土地使用权或其他财产置换房屋的，以房产使用权交付对方为销售收入的实现。
83号文件也对内资房地产企业收到的预售款结转收入的时间作了基本相同的规定。
对于房地产企业销售未完工产品收到的预售款，应按照上述规定确认税法上的“收入”，并结合当地规定的预计利润率预缴所得税。
《企业会计制度》规定收入确认条件是：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。在实际操作过程中，开发企业主要是以销售发票的开具来确认销售收入的实现。
会计制度对于取得的预售款在当期并不确认也不结转收入，这一点和税收制度存在不同，造成会计制度确认销售实现时间与税法规定的纳税义务时间发生不同。
利润确认时间不同
在未完工的开发产品预售阶段，因为不符合会计制度对收入的确认原则，会计上不结转未完工项目的收入，按照配比原则也不结转成本，也就无从计算会计利润；税法则规定按照预计利润率确定利润，这就造成税法和会计对当期确认利润的时间不同。
成本结转不同
房地产企业会计制度规定，经营成本项目反映企业转让、销售、结算和出租开发产品等主要经营业务的实际成本，本项目应根据“经营成本”科目发生额分析填列。
83号文件规定，房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。通常，可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积；销售成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。142号文件相关规定也基本相同。
以地下车库和物业管理用房为例，会计上按照实际成本结转，税收虽然对此问题并无明确规定，但因为物业管理用房产权归全体业主所有，所以税收上对于地下车库和物业用房的成本可以列为可售总成本，但其面积不能计入总可售面积，这样计算出来的已实现销售的可售面积和会计上确认的实际成本就存在差异。
开发产品自用处理不同
对于将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等方面，会计上认为是一种内部结转关系，不符合一般商品销售收入的确认原则，不作销售处理，按成本转账。
142号文件对上述情况没有明确规定。83号文件对内资房地产企业的上述行为则规定应视同销售确认相关的收入、成本和费用。
例：甲房地产开发企业于2005年1月l日将一栋刚刚开发完工的房产出租给乙公司，租期4年，租金总额为240万元。房产账面价值为2400万元，市场价格为3000万元。假定甲公司按20年摊销该房屋的成本，不考虑残值。
2005年12月，甲公司会计上确认房屋租赁收入60万元（240÷4）。税法上则还要确认视同销售收入3000万元，结转销售成本2400万元，确认利润600万元。
2005年会计上摊销出租房屋的成本为120万元，而该房屋的计税价值为3000万元，根据83号文件规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除，则税收上应摊销出租房屋成本150万元（3000÷20）。
可见，2005年税收处理比会计处理多计销售所得600万元，多摊销成本30万元。甲公司在申报2005年企业所得税时，应调增应纳税所得额570万元。
