财政部下发的新《企业会计准则第8号——资产减值》（简称新准则）与以前的规定相比，变化较多。
第一，新准则引入了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。第二，新准则扩大了适用范围，《企业会计制度》（2001年）要求计提八项资产减值准备，而新准则的适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值。第三，在减值迹象的判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。第四，可收回金额的计量比现行制度更具实务操作性，对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等作了较为详细的规定。第五，新准则规定已计提的减值准备不允许转回，此时的会计处理相对简化。第六，新准则引入了总部资产的概念，总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值损失。第七，新准则将商誉直线法摊销改为年末结合相关资产或者资产组进行减值测试，如果发生减值，确认相应的减值损失。
《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）和国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备基金），以及其他任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。上述资产可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧、摊销金额或结转成本。
下面举例分析资产减值的会计处理与纳税调整。
例：2010年12月10日，甲企业购入一台不需要安装的管理部门使用的固定资产，支付价款2000000元，预计使用寿命5年，净残值100000元，采用直线法计提折旧。
2012年12月31日，由于与该项固定资产相关的经济因素发生不利变化，该项固定资产可能发生价值减值。如果甲企业出售该项资产，市场上厂商愿意以1000000元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用3年，未来3年的现金流量分别为400000元、300000元、400000元（包括使用寿命结束时预计处置带来的现金流量）。
2013年12月31日，甲企业如果出售该项固定资产，销售净价为800000元。
2014年12月25日，甲企业将该项固定资产转让，收取价款200000元，发生清理费用10000元。
假设甲企业采用6%的折现率计算未来现金流量的现值，按年计提折旧，折旧年限和残值率符合税法规定，转让资产时未发生其他税费，甲企业每年实现的利润均为1000000元，不存在其他纳税调整事项，企业所得税税率为33%。
2012年的会计与税务处理：当年应计提折旧＝（2000000－100000）÷5＝380000（元）。
借：管理费用 380000
贷：累计折旧 380000。
2012年12月31日，该项固定资产的销售净价为1000000元，预计未来现金流量的现值＝400000×0.9434（现值系数，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），两者中的较高者1000000元为固定资产的可收回金额。此时，该项固定资产的账面价值＝2000000－380000×2＝1240000（元），应确认资产减值损失＝1240000－1000000＝240000（元）。
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备240000贷：固定资产减值准备240000。
2012年，由于税法不允许在所得税前扣除固定资产减值准备，因此甲企业在申报所得税时，应调增应纳税所得额240000元，应缴企业所得税＝（1000000＋240000）×33%＝409200（元）。
2012年12月31日，该项固定资产的账面价值为1000000元，计税基础（成本）为1240000元，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，两者之间的差额240000元属于可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产＝240000×33%＝79200（元）。
借：所得税 330000
递延所得税资产79200
贷：应交税金——应交所得税 409200。
2013年的会计与税务处理：当年应计提折旧＝（1000000－100000）÷3＝300000（元）。
借：管理费用
300000贷：累计折旧300000。
2013年12月31日，该项固定资产的账面价值＝1000000－300000＝700000（元），销售净价为800000元，说明该项固定资产的减值得到了部分恢复，但根据新准则的规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2013年，会计上计提折旧300000元，税务上计提折旧380000元，会计处理比税务处理少提折旧80000元。因此，甲企业在申报所得税时，应调减应纳税所得额80000元，应缴企业所得税＝（1000000－80000）×33%＝303600（元）。
2013年12月31日，该项固定资产的账面价值为700000元，计税基础（成本）＝2000000－380000×3＝860000（元），两者之间的差额160000元为累计应确认的可抵扣暂时性差异，应保留的递延所得税资产余额＝160000×33%＝52800（元），该科目年初余额为79200元，应转回递延所得税资产＝79200－52800＝26400（元）。
借：所得税
330000贷：应交税金———应交所得税
303600递延所得税资产26400。
2014年的会计与税务处理：
2014年12月，甲企业将该项固定资产转让。
借：固定资产清理400000累计折旧1360000固定资产减值准备240000贷：固定资产2000000借：固定资产清理10000贷：银行存款10000借：银行存款
200000贷：固定资产清理
200000借：营业外支出210000贷：固定资产清理
210000。2014年，会计上计提折旧300000元，税务上计提折旧380000元，会计处理比税务处理少提折旧80000元，应调减应纳税所得额80000元。
另外，会计上确认转让该项固定资产的损失为210000元；税务上，该项固定资产转让时的计税成本＝2000000－380000×4＝480000（元），确认转让损失＝480000＋10000－200000＝290000（元）。会计处理比税务处理少计损失80000元，应调减应纳税所得额80000元。
由上看出，甲企业在申报2014年所得税时，应调减应纳税所得额160000元，应缴企业所得税＝（1000000－160000）×33%＝277200（元）。同时，将递延所得税资产全部转回。
借：所得税
330000贷：应交税金———应交所得税
277200递延所得税资产52800。
需要注意的是，通常情况下，已经计提的资产减值不得转回，但根据其他具体准则的规定，有时也可以转回。如《企业会计准则第1号———存货》、《企业会计准则第5号———生物资产》、《企业会计准则第18号———所得税》、《企业会计准则第21号———租赁》和《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定，对于已经发生减值的存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人的未担保余值、以摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具，如果减值的影响因素已经消失或公允价值上升，应在原已计提的减值准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。
另外，有些资产发生价值减值不需要计提减值准备，而是直接将减值损失计入当期损益。如根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》的规定，对于采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，如果发生价值减值，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。又如《企业会计准则第15号———建造合同》规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
www.ctaxnews.com.cn 2006.04.17 许海波
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