ywb

      
　　房地产企业开发项目中，计入容积率的建筑面积可以办理产权证，属于所有权属明确且所有权属无瑕疵的房地产，可以在房地产交易市场流通。可是有部分建筑物，虽然可以带来一定的经济利益，但有的权属不明，有的权属虽然明确却无法办理产权证，因而不能在房地产交易市场流通。这部分无产权证建筑物应如何缴纳企业所得税？
　　例：A房地产公司属内资企业，开发了一个项目，地上建筑面积为11000平方米，其中可以办理产权证的建筑面积为10000平方米，无法办理产权证的架空层建筑面积为1000平方米，地下建筑面积为1000平方米（无产权证且非人防工程）。该项目建安成本为5000万元，土地成本为3000万元，有产权证建筑面积10000平方米已全部销售完毕，A企业将全部成本8000万元计入销售成本。
　　A企业将架空层和地下建筑改建成车库，架空层1000平方米全部用于出租；地下车库中800平方米销售给业主，销售收入为800万元，200平方米用于出租。
　　2008年，A企业在进行2007年度企业所得税汇算清缴时，对于无产权证建筑物的成本分摊问题，内部财会人员产生了争议。
　　一部分财会人员认为，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）的规定，开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。
　　本案例中，A企业将架空层及地下车库用于出租，属于营利性的配套设施，并不属于非营利性且产权属于全体业主的情况，应视作开发企业自用，因而其对应的成本应转为固定资产，具体为（1000＋200）×（5000＋3000）÷（11000＋1000）＝800（万元），即应将已计入销售成本的800万元开发成本转出，作为固定资产管理，同时调增2007年度应纳税所得额800万元，并申报缴纳企业所得税。
　　另一部分财会人员认为，根据《城市房地产管理法（修订版）》第三十八条的规定，未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。因而，可转让的房地产仅是办理产权证的房地产。同时，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）的规定，当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积，已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。本案例中，按《城市房地产管理法（修订版）》的规定，无权属证书的房地产不得转让，因而该项目可转让的建筑面积为能办理产权证的建筑面积，该项目的总可售面积为10000平方米，成本对象总成本为8000万元，则可售面积单位工程成本＝8000÷10000＝0.8（万元）。在地上有产权证建筑面积全部销售的情况下，根据国税发〔2006〕31号文件的规定，已销开发产品的计税成本为10000×0.8＝8000（万元），并无不妥。
　　相关法律解析
　　根据《城市房地产管理法（修订版）》的规定，无产权证建筑物属于不可转让的房地产。但不可转让的房地产能够产生较大的收益，并且一些无产权证建筑物在测绘报告中亦有明确的标识，成本的归集和分摊并不存在难题，因而无产权证建筑物成了税企双方时有争议的对象。
　　所有权归属解析：架空层和非人防地下车库所有权的归属并不相同。
　　根据《物权法》第七十三条的规定，建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有。因而，架空层作为地上建筑物，其产权应属于业主共有。
　　根据《物权法》第七十四条的规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。因而，即使是《物权法》亦未约定非人防地下车库所有权的归属，非人防地下车库所有权归属不明。
　　企业所得税
　　由于架空层的产权属于业主共有，因而架空层从所有权的角度来看不属于A企业。虽无产权证的过户，但根据《物权法》的规定，A企业实质上已经将架空层的所有权转移给了业主共有。销售后A企业将架空层改成车库出租，属于违规行为，是业主委员会缺位管理情况下出现的特殊情况。这是两个法律关系，不能混作一谈，因而不能根据国税发〔2006〕31号文件将架空层视作A企业的营利性配套设施，不得在税前扣除架空层的成本。
　　非人防地下车库所有权的归属不明，有人认为属于国税发〔2006〕31号文件规定的未明确产权归属的情况，因而地下车库的成本不得扣除，即（5000+3000）÷（11000+1000）×200＝133.33（万元）不得扣除。笔者认为，未明确产权归属的完整解读是有产权而未明确产权归属，地下车库根本没有产权，因而也不属于未明确产权归属的情况。根据《城市房地产管理法（修订版）》“未依法登记领取权属证书的房地产不得转让”的规定，以及国税发〔2006〕31号文件“可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积；已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本”的规定，A企业的第一种意见正确，成本分摊标准和方法有理有据。
　　这种做法在国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中得到了印证。根据国税发〔2009〕31号文件第三十三条的规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，因而，利用地下基础设施形成的停车场所，属于公共配套设施；而公共配套设施在国税发〔2009〕31号文件中有明确的定义，即公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。可见，利用地下基础设施形成的停车场所，可以作为公共配套设施，其建造成本可以作为公共配套设施费分摊给可售建筑面积。本案例中，地下建筑面积1000平方米的建造成本应分摊给已售的地上有产权证的建筑面积10000平方米，即可以全额税前扣除。  
  www.ctaxnews.com.cn 2009.05.11   朱光磊